一、新收入準則概況

1、實施時間

（1）在境內外同時上市的企業以及在境外上市並採用國際財務報告準則或企業會計準則編製財務報表的企業，自 2018 年 1 月 1 日起施行（例如， H 股公司回歸 A 股）；

（2）其他境內上市企業，自 2020 年 1 月 1 日起施行；

（3）執行企業會計準則的非上市企業，自 2021 年 1 月 1 日起施行。同時，允許企業提前執行。

 

2、適用範圍

適用範圍不包括：租賃（租賃準則，財政部正在修改，將於今年出台徵求意見稿，租賃資產可能上表，比如航空業，主要資產都是租賃獲得，其資產負債表會受很大影響）；

保 險合同；

長期股權投資、合營安排（比如某藥品研發企業和製藥企業，雙方簽署合同，雙方之間是合營安排，還是研發企業為生產企業提供研發服務，需要判斷雙方的業務關係）；

金融工具。

 

3、主要變化

（1）兩個準則/模型，現行準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別採用不同的收入確認模式→一個準則/模型，新準則不再區分業務類型，採用統一的收入確認模式。

（2）收入確認原則：風險報酬轉移→控制權轉移

（3）過於原則化→更多指引，有很多細節規定

4、 「五步法」

識別合同（確定合同內容的邊界） →區分履約義務（一個合同中買了幾個東西，或者說幾個商品或服務） →確定交易價格→分配交易價格→確認收入

 

二、識別與客戶的合同

關鍵詞「與客戶」，並不是和我們簽署的人就是客戶

1、合同——雙方或多方之間設立的有法律約束力的權利義務的協議：
（ 1）各方已批准該合同
（ 2）合同明確了各方的權利義務
（ 3）合同有明確的付款條款
（ 4）合同具有商業實質

（ 5）對價「很可能」（ 針對簽署合同客戶的信用風險，如果對某新客戶的信用存在很大顧慮，則不符合現階段確認收入的原則； 國內代表 50%以上，美國和國際準則則為 75%以上的可能性）收回

合同不一定是書面的，可以是口頭的；（比如日常去加油站加油並不需要簽署合同就可以付費加油，加油站就可以確認收入；雖然日常淘寶購物，是否我們就是馬雲的客戶？）

 

2、難點舉例：誰是客戶？

（1）直線關係：如經銷商

製造商→經銷商→終端客戶（如果每個環節都是賣斷，則對於製造商，經銷商為客戶；按照新的準則，經銷商支付給終端客戶的折扣和折讓，要衝減製造商的收入；新準則下，還需要關注客戶的客戶）

 

（2）三角關係：如平台

例如，平台（代理人）為電商商戶（委託人）提供代理服務，電商商戶為消費者（終端客戶）提供產品或服務，平台做活動激勵消費者（客戶），要區分不同行為下各方的角色（客戶、供應商、服務商）與權利義務；（如果平台為擴大份額，自費紅包發給消費者；這部分紅包如何會計處理，是作為銷售費用還是沖減收入？對平台來說，委託人和消費者是否都是平台的客戶， 未來會成為實務中較大的爭議）

 

三、識別履約義務

新準則規定了收入拆分的原則和時點，例如：

（1）運輸服務：商品控制權轉移給客戶之前的運輸作為履約成本，商品控制權轉移給客戶之後的運輸為單獨的履約義務；

（2）質保：保證型質保不向客戶提供額外的商品或服務（法律要求下的質保為保證型質保），服務型質保則為單獨的履約義務（為了滿足法律法規要求之外的服務一般為服務型質保，例如單獨說加 100 元延保一年）；

（3）積分計劃：向客戶提供忠誠度積分是提供給客戶的重大權利，為一項單獨的履約義務；

（4）生產與安裝：是一項還是兩項履約義務？

 

四、確定交易價格

傳統合同下交易價格較易確定，新準則對下述四項易影響交易價格的情形進行了界定：

1、可變對價（只要價格不是固定的，都屬於可變對價的範疇） ——資產管理行業，保薦承銷行業，固定+浮動管理費/激勵費用，浮動管理費按照基金凈資產（業績）的變動而變動，浮動部分如何確認。

 

答：現行準則按照最佳估計進行確認或沖減，新準則則按照期望值 （出現的可能性較多，每種可能性下數值的加權平均值） 或最可能發生金額（ 如果可能性較少，比如是或不是， 不能用加權平均）確定可變對價的最佳估計數；且交易價格應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能（高於 75%的可能） 不會發生重大轉回（例如：基金浮動的收益極可能不會因市場等相關因素回調） 的金額。

不確定性存在的時間較長；不可控的因素；類似交易的經驗有限；可能的範圍較大；實務中類似合同交易價格浮動較大。

 

2、重大融資成分——商品房銷售，預收款中可能出現的拆分情況
現行準則只針對賒銷的情形進行收入拆分，而預付款則不考慮；

新準則下只要有重大融資成分，無論是先付或後付，都要拆。

 

3、非現金對價——廣告換廣告，視頻換視頻，如何確認收入

新準則要求以收到的非貨幣資產的公允價值確認收入；

 

4、應付客戶對價——應付客戶（應明確區分「客戶」、 「顧客」）的價款，若未從客戶獲得可明確區分的商品或服務，則應抵減收入（例如電商商戶發紅包或優惠券）；

 

五、交易價格的分攤

1、例如，購機送話費、流量，需要拆；
（ 1）在合同開始日，基於各自單獨售價的相對比例將交易價格分攤至每一項履約義務；
（ 2）除非滿足特定標準，否則折扣應按比例分攤至所有履約義務；

（ 3）可變對價，根據其具體條款，也有可能只分配給部分履約義務；

 

2、難點舉例：單獨售價無法直接觀察到怎麼辦？
（ 1）市場調整法：找可比商品市場售價，並基於企業的成本和毛利進行適當調整；
（ 2）成本加成法：基於某商品的預計成本加上其合理毛利後的價格；

（ 3）余值法：根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價後的余值（準則不禁止但不能隨便亂用）；

 

3、難點舉例： 如何分攤折扣？
步驟如下：
（ 1）合同包括多項履約義務，且交易價格中包含折扣；
（ 2）確定是否有確鑿證據表明折扣僅與一項或多項（非全部）有關，若是，將折扣分攤至一項或多項（例如，購機送話費+流量，共 1000 元折扣，能有確鑿證據證明其中 500元折扣屬於話費及流量，則 500 元的折扣可以分攤至該二者）；若否，視同購買了一攬子商品而獲得的折扣，將折扣按比例分攤；

 

六、何時確認收入

 

當履約義務得以滿足時確認收入；

1、 是在一段時間內還是在某個時點確認收入？步驟如下：
（ 1）是否客戶在企業履行的同時獲益（如保潔、運輸，比如海運，貨物從大連運到香港，到達上海時，客戶是否獲益；雖然貨物只運到上海還未到香港，但是若換了其他公司，貨物不需要再從大連重頭開始運輸，即可以認定客戶從運輸中收益；延伸思考：會計師審計，中途客戶就沒有受益），若是，在一段時間內確認收入； 可以參考如果換一家企業服務，是否該服務要重新做起；
（ 2）若否，看客戶是否可以控制履約過程中的在建商品（如在土地上建房），若是，在一段時間內確認收入；
（ 3）若否，看產出的商品是否具有不可替代用途，及企業有權就至今完成的工作收取款項（定製產品服務，例如可口可樂玻璃瓶），若是，在一段時間內確認收入；若否，則在某一時點確認收入；

 

2、難點舉例：不可替代用途和合格收款權

（1）不可替代用途：是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用於其他用途；

（2）有權就至今完成的工作收取款項（合格收款權）：在由於客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有收款權；金額能夠補償其已發生成本和合理利潤；該權利有法律約束力；

合同條款示例：

客戶取消合同時，支付成本+5%，正常毛利 5-8%； 滿足合格收款權

客戶支付的 10%定金被沒收，企業保留在產品； 不滿足合格收款權

客戶基於取消的日期支付取消費用； 需要判斷，是否足夠覆蓋已發生成本和合理利潤

客戶按節點付款； 需要判斷，是否足夠覆蓋已發生成本和合理利潤
客戶預先支付全額款項，且不可退款；滿足合格收款權

 

3、收入確認—在某一時點
當控制權轉移時確認收入。客戶已取得商品或服務控制權的跡象包括：
（ 1） 就該商品享有現時收款權利；
（ 2） 商品實物轉移；
（ 3） 法定所有權轉移給客戶（不包括保護性權利）；
（ 4） 所有權上的主要風險和報酬轉移；
（ 5） 客戶已接受該商品；

 

七、其他規定

1、合同成本
（ 1）取得合同的成本（銷售傭金、成交費）
同時滿足下列條件時，確認一項資產：增量成本（與增量合同直接掛鈎，而差旅、招投標等費用，即便合同未能簽署，也發生不可收回，不可計入合同成本） +預計能夠得到補償；
攤銷期短於一年，也可直接費用化；
（ 2）履行合同的成本（某些質保、運輸費用）

同時滿足下列條件時，確認一項資產： ①與一項合同直接管理； ②增加了企業未來用於履行履約義務的資源； ③預計能夠得到補償；

 

2、 主要責任人/代理人
（ 1）用戶付 100 元給電商商戶/遊戲公司，電商商戶/遊戲公司給平台 30 元，電商商戶/遊戲公司如何確認收入看其是主要責任人（總額法）還是代理人（凈額法）；
總額法（主要責任人）：確認 100 元收入， 70 元成本/費用
凈額法（代理人）：確認 30 元收入
（ 2）承諾自行提供特定商品或服務，則為主要責任人；（ 平台電商自行提供商品和服務）安排他人提供該商品或服務， 則為代理人；（平台電商不是自行提供，安排其他賣家做交易）
判斷標準：企業在轉移給客戶之前能否控制該商品或服務；
總額法： 商場先購貨，可以自行決定貨物的擺放，調貨；出售給顧客。
凈額法： 品牌商專櫃自己可以控制調貨，商場並不控制這些商品，商品其實是直接從廠商轉移給消費者。
判斷跡象：主要責任、存貨風險、定價權；

例如，旅行社甲公司向航空公司購買機票， 未銷售出去的機票不能退給航空公司，旅客從甲公司購買機票，甲公司決定機票價格，則甲公司為提供機票服務的主要責任人，總額法確認收入；

 

3、 知識產權許可
某一時點確認（ right to use）：軟件包，交付完之後基本上不存在對該知識產權有大量後續維護工作；
一段時間內確認（ right to access）：品牌，授權方要持續維護價值，且維護工作會對被授權方產生影響；
在同時滿足下列標準時，應該在一段時間內確認：
（ 1）許可方從事對知識產權產生重大影響的活動；
（ 2）這些活動對客戶將產生有利或不利影響；
（ 3）這些活動不構成單獨的商品/服務；
「對特許權使用費的限制」

如果知識產權許可的特許使用費根據銷售額或使用情況確定，則僅當銷售/使用發生時確認收入；

 

4、銜接規定

例如報告期為 2016-2018， 2016 及 2017 年可以沿用舊準則不追溯調整；但企業需要在報告中披露首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及其他相關項目金額；企業可以僅對在首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整；附註中披露，與原準則相比，執行本準則對當期財務報表相關項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因；

 

目前還不確定證監會是否認可財政部「簡化的追溯調整方法」，如果按照時間表 2020 年 A 股公司開始實施，企業報告期 3+1 為 2017-2020，是否 2017-2019 年的業績仍需要追溯？