來源 | 中稅國際國際部
摘要
中國某稅務機關運用居民納稅人須負全面納稅義務的原則，抓住關鍵證據，就某境外上市公司14名管理層股東通過BVI持股公司減持分配收益進行調查，成功補稅24760萬元。該案例是我國極少數個人所得稅境外間接股權轉讓案例，也是我國第一個通過界定境外SPV公司背後居民個人股東納稅義務進行反避稅的案例。
案件基本事實
2009年至2010年，南京某境外上市公司大股東通過其BVI離岸公司FA減持其境外上市主體Y公司6500萬股、5700萬股，累計轉讓收入逾18億港元。發生股權轉讓時公司境外架構圖如下：
從上圖可以看出，公司組織架構在境外上市企業中屬於相對簡單、清晰，沒有採用紅籌上市時流行的雙BVI架構，也沒有在境內外公司間加入香港層（可能是因為在2007年上市，當時的稅法下WOFE向境外公司分紅無須繳納股息的預提所得稅）。但為了問題分析的清晰性，我們將其中不相關部分進行剝離，並將兩次股權轉讓情形加入，則組織架構圖如下：
當時，對於境外間接股權轉讓的行之有效的應對方法是基於《國稅函（2009）698號》確立的通則——即，依據《企業所得稅法》第47條及《企業所得稅實施條例》第120條的一般反避稅規則將中間層「穿透」進行徵稅。但是，本案是個人間接股權轉讓，上述規則顯然不能適用。
調查過程和案頭分析
（一）股權轉讓調查與案頭分析
股權轉讓的徵稅邏輯有二：
方法一是依據來源地原則，確定該股權轉讓的所得是屬於來源於中國境內的所得據以徵稅；
方法二是行使居民管轄權對全球所得進行課稅。
本案中，我們注意到雖然表面上該股權轉讓是BVI公司FA轉讓其持有CAYMAN公司Y的股權，但是Y公司是採用紅籌模式上市的境外註冊公司，這種公司雖然在離岸地註冊，但仍有可能依據《企業所得稅法》的實際管理機構原則認定為中國居民公司。那麼，該轉讓行為則變為非居民公司FA轉讓居民公司Y，進而可以確立中國稅務機關的管轄權。公司的招股說明書中風險因素段的風險提示可以印證了推測：「大多數本公司董事和行政人員均居於中國境內，而本公司的資產及上述人員的資產幾乎全部在中國境內。」
但是據此處理也有明顯的缺陷：
一是所得稅法相關文件僅在法和條例中有概括性規定，而無具體的操作細則。
二是認定後，在對FA公司轉讓Y公司的財產所得進行徵稅後，仍然無法迴避FA公司是否對管理層股東分配以及對其徵稅的問題。
三是認定後，Y公司由非居民納稅人變為居民納稅人，由有限納稅義務轉為全面納稅義務，需要面臨極其複雜的稅務問題，而現有文件並無明確，為企業的遵從和稅務機關的征管都帶來重大不確定。
根據上述分析，調查組決定採用方法二——雖然FA公司對Y公司是非居民間轉讓，但FA公司背後管理層股東為中國居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國稅務機關應行使稅收管轄權。
（二）間接轉讓調查與證據搜集
由於問題被轉化為對「大股東被分配股息進行徵稅」，調查重點及證據收集轉向「FA公司是否向管理層股東進行分配？如果分配，分配了多少？」。
證據的搜集途徑一般包括：情報交換、利用網絡搜集公開信息、企業實地核查。由於情報交換耗時通常較長，且一般要求在窮盡國內調查手段時開展，所以選擇從網絡公開信息入手。經過查找，在申銀萬國證券公布Y公司境內子公司兩期短期融資券募集說明書發現重要信息，離岸公司資產已大大減少。
如該公告披露，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進行其他經營，故可以推理得出，凈資產的減少是基於對股東的分配。稅務機關同時調取了近幾年這14個股東個人所得稅申報和納稅情況，沒有包括這部分收入的個人所得稅，鎖定了涉稅風險點。
（三）詳細約談方案與實地核查
此案中，稅務機關在眾多的財務資料與內部報表的實地核查中，發現了2009、2010年兩年FA公司減持收益分回的內部報表，表中顯示：2009年有7人，2010年10人，減持收益部分已匯回國內，並且根據外管局的要求，必須提供完稅憑證方能取得這部分境外匯入款項，這部分收益已經按規定繳納了個人所得稅。這一證據表明，FA公司已經對股東做了分配，有部分減持並未匯回國內而留在了股東境外的帳戶上了。調查有了突破性進展。
案件處理與結案
本案中在與納稅人進行了多輪的交涉後，納稅人表示配合稅務機關處理。對股東境外減持應納稅款進行申報入庫。經計算，應稅金額為32,110萬元，扣除匯回境內部分已交款7,350萬元，應補繳稅款為24,760萬元。
啟示與影響
（一）高度重視海外信息監控帶來的風險
稅務機關加大對跨境和海外交易的涉稅風險管理，提出了9大類29個風險點，主要包括：支付傭金服務費等、股權轉讓、股息、股權激勵和認股權證、董事高管薪酬、境外上市企業關聯交易等。
同時，加強對企業公開信息的收集，具體包括：通過閱讀上市公司相關新聞了解公司重大事件；篩選重大事件中可能存在的涉稅疑點信息，建立關鍵字搜索（如大股東姓名、減持）模糊搜索進一步進行定位；在聯交所、SEC網站等查詢相關公告中再次精確定位確認，在此基礎上對公告原文進行轉化，成為涉稅核查要點。
（二）有效應對日益完善的跨境與海外交易征管手段
自然人有着「面廣、量大、流動性強、法律支撐不夠、納稅意識薄弱、維權意識強」的特徵，相較企業征管難度更大。而境外投資者又是自然人當中一個十分特殊的群體，屬於高收入人群，而這部分人收入在以往幾乎遊離於現有徵管之外。
隨着國家出台針對性的各類征管文件，進一步確立了對境外收入採取自行申報制度，制定居民個人境外投資和所得的信息報告制度，加強同外部門信息交換，以及通過新個稅法首次提出個人反避稅規則。
案例來源：南京市稅務學會
案例作者：郭智華 林大蓼
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