通商律师事务所.刘堃:新个税法及实施条例项下的海内外个税征缴评析

作者 | 刘堃

来源 | 通商律师事务所(ID:tongshanglaw)

通商律师事务所.刘堃:新个税法及实施条例项下的海内外个税征缴评析

2019年1月1日《中华人民共和国个人所得税法》(2018)(以下简称“新个税法”)及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018)(以下简称“实施条例”)开始实施,其中针对个人所得税缴纳过程中的税务居民身份认定、征税范围等均较原税法(2011)发生了较多的变更,对个体产生较大影响。


本文主要针对在境内外均有收入来源,对个人居民身份认定及新个税法实施后对税务征缴范围存有疑惑的相关人士提供新个税法、相关实施细则及其他相关规定项下的规则总结及评析,供参考。


本文主要通过以下几个部分进行论述:

中国税务居民身份认定

1.基本认定原则

2.关键认定因素:住所及居住时间

3.宽免规定

二、征税范围

1.中国税务居民征税范围:从中国境内和境外取得的所得

2.中国非税务居民纳税范围:从中国境内取得的所得

3.宽免人士纳税范围:从中国境内和境外取得(由境内支付的部分)的所得

三、境外收入纳税抵扣

四、程序性事项

1.纳税申报

2.相关后果

五、其他应当关注的事项

1.视同转让条款

2.反避税条款

3.退籍前的税务清缴


一、中国税务居民身份认证


很多高净值人士不仅拥有境内资产,还拥有海外资产,包括境外公司、房产等,其收入来源中有较大部分为境外所得,是否为中国税务居民,对于相关人士的重要意义在于,是否需要依照中国个人所得税的规制,对境外取得的所得纳税。


新个税法以及实施条例对税务居民身份的认定规则已作出较为明晰的界定,具体如下:


1.基本认定原则


根据新个税法的规定,针对中国税务居民身份的认定具体如下:



判定标准

中国应税范围

居民个人

在中国境内有住所的个人;或

从中国境内和

境外取得的所得

在中国境内无住所且一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。

非居民个人

在中国境内无住所又不居住的个人;或

从中国境内取得的所得

在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。


相关人士若“在中国境内有住所”,或“虽无住所,但一年内在境内居住累计超过183天”,上述两种情形均会被认定为税务居民;在无住所的前提下,相关人士若一年内在中国境内居住不满183天或不居住,则为非税务居民。


如果通过上述规则被认定为税务居民,则中国税务机关将对相关人士在境内及境外所得均征税;对于非税务居民,仅对中国境内所得征税。


2.关键认定因素:住所及居住时间


根据前述中国税务居民的认定原则可得,认定的关键因素在于是否具有住所及一年内在境内居住时间累积期间,具体如下:


(1) 住所


根据实施条例的规定“个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”,以及《中华人民共和国民法总则》的规定“自然人以户籍登记或者其他有效身份登记记载的居所为住所;经常居所与住所不一致的,经常居所视为住所”,因此在认定住所时主要有以下三个因素:


A.户籍:相关人士在中国境内是否有户籍。若有户籍,一般会被认定为有住所,从而认定为中国税务居民。


B.家庭:相关人士的家庭关系是否在中国境内。若配偶、子女均为中国国籍,在境内生活,将有可能被认定为有住所,从而认定为中国税务居民。


C.经济利益:相关人士是否有经常性地从境内企业中获取工资、报酬等具备经常、持续、稳定特征的收入。若存在,则具有被认定为与境内企业存在惯常经济联系的风险,将大概率被认定为有住所,从而认定为中国税务居民。


此处需要提请相关人士注意之处在于,在境内有房产不等于有住所,住所的判断依据需依照上述三个标准进行综合判断。


(2) 居住时间


由于新个税法及实施条例的约定比较明确,只要在一个纳税年度在中国境内居住累计超过183天,相关人士就会被认定为税务居民,该居住时间的判定主要是通过出入境记录进行判断。


3.宽免规定


在正式颁布的2018年版条例中,在中国大陆境内无住所的境外人士成为中国大陆税务居民6年之内,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税。该类人士在其成为税务居民的任一年度中有一次离境超过30天之情形的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限可重新起算。


该6年宽免规则本质上为可累积的,若相关人士在即将达到6年期之前离境一次超过30日,则该期限又可重新起算。


此外,2018年版条例将适用“6年宽免规则”的前提条件规定为“备案”而非2011年条例中的“批准”,因此从一定程度上减轻了相关人士的合规难度,但在此处提请相关人士应当在满足该宽免条件后及时进行备案,以免使得未获得该政策优待。


二、征税范围



判定标准

中国应税范围

居民个人

在中国境内有住所的个人;或

从中国境内和

境外取得的所得

在中国境内无住所且一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,年度连续超过六年。

在中国境内无住所且一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,年度连续不满六年。(获宽免)

从中国境内和

境外取得

(由境内支付的部分)

非居民个人

在中国境内无住所又不居住的个人;或

从中国境内取得的所得

在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。


1.中国税务居民征税范围:从中国境内和境外取得的所得


如果通过税务居民认定规则确定为中国税务居民,相关人士应当对中国境内所得及境外所得征纳税款,具体范围如下:


2018年版个税实施条例

2018年版境外所得个人所得税

征收管理暂行办法

明确界定中国境内所得

明确界定中国境外所得

依照2018个税法及实施条例的约定,该境内所得适用于所有相关纳税人。

第二条 本办法适用于中国境内有住所,并有来源于中国境外所得的个人纳税人(以下简称纳税人)。

第三条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得

(一)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得;
(二)将财产出租给承租人在
中国境内使用而取得的所得;
(三)许可各种特许权在
中国境内使用而取得的所得;
(四)转让中国境内的不动产等财产或者在
中国境内转让其他财产取得的所得;
(五)从
中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

第四条下列所得,不论支付地点是否在中国境外,均为来源于中国境外的所得

(一)因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得;

(二)将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得;

(三)转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得;

(四)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得;

(五)从中国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。


在上述纳税范围的界定中,需要提请相关人士注意以下事项:


(1) 支付地不受影响


在上表列示的境内外所得征缴范围已明确不受支付地的影响,因此只要在上述范围中的所得,无论境内外支付都不影响纳税来源地的界定。


(2) 非排除性范围,即其他收入也可能被要求纳税


在上表列示的境内外所得征缴范围并非为排除性范围,即除上述范围外可能仍有别的收入可界定到境内/外收入中,需要依据相关人士收入的具体情形进行分析。


2.中国非税务居民纳税范围:从中国境内取得的所得


如果通过税务居民认定规则确定为中国非税务居民,相关人士只需对中国境内所得征纳税款。


3.宽免人士纳税范围:从中国境内和境外取得(由境内支付的部分)的所得


由于在中国境内无住所的个人,一年在中国境内居住累计满183天实际上已认定为中国税务居民,应当对其境内外所有所得进行征税。根据实施条例第四条的规定“在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税”,该部分人士在获得相应的备案要求后的应纳税范围为从中国境内和境外取得(由境内支付的部分)的所得。


若该部分人士将境外取得对应的收入完全进行境外支付时,其本质上应纳税范围仅为中国境内所得对应的部分。


三、境外收入纳税抵扣


针对境外所得收入纳税部分,由于境外大部分国家(地区)会对个人所得进行征税,该部分境外已纳税项在核算中国境内个人所得税时可进行抵扣。该部分实施细则在2018年个税改革前后没有发生明显变更,在此处主要提请相关人士注意以下事项:


(1) 综合所得、经营所得分别计算


根据实施条例的规定“居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从中国境内和境外取得的其他所得,应当分别单独计算应纳税额。如下图示意:


境内

境外

综合所得

经营所得

综合所得

经营所得

XX元

XX元

XX元

XX元


(2) 境外已缴纳税款可抵扣,超额部分后续5年补扣


根据实施条例的规定“居民个人在中国境外一个国家(地区)实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免,但是可以在以后纳税年度来源于该国家(地区)所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。”


根据上述可得,境外缴纳税款不足境内个税部分应当进行补缴,超过部分可在后续5年中就来自于同一国家(地区)的部分进行抵扣。该抵扣应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。


四、程序性事项


1.纳税申报


(1) 扣缴义务人扣缴


根据新个税法的规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。


居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。


非居民个人取得工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款,不办理汇算清缴。


(2) 进行纳税申报


根据新个税法的规定,有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:


(一)取得综合所得需要办理汇算清缴;

(二)取得应税所得没有扣缴义务人;

(三)取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款;

(四)取得境外所得;

(五)因移居境外注销中国户籍;

(六)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;

(七)国务院规定的其他情形。


扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报,并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。


2.相关后果


根据《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》的规定,对纳税人的消极纳税行为主要进行了以下法律责任的限定,主要责任在于1)未及时申报;2)应缴税款未缴或少缴,且限期缴纳未缴纳的。具体如下:


第六十二条   纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款


第六十八条   纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款


五、其他应当关注的事项


1.视同转让条款


在实施条例征求意见稿中,将特定行为“视为转让应税财产”并“视同转让方取得转让所得”。而在正式颁布的2018年版实施条例中,该“视同销售”规定最终未获采纳。


实施条例征求意见稿

实施条例

第十六条 个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。


但在此处需要提请相关人士注意,虽然在正式颁布的2018年版实施条例中,该条款未被采纳,但基于其在草案中出现过的事实,表明相关立法者已对该情形进行了考量,未来具有立法的可能性。


2.反避税条款


新个税法引入了3类反避税规则(转让定价调整规则、受控外国企业规则、一般反避税规则),实施条例征求意见稿细化了这3类反避税规则的相关规定,对关联方、控制、税负明显较低、不具有合理商业目的等进行了详细的释义,但在正式颁布实施条例中,这部分内容整体未被纳入。


提请相关人士注意的是,虽然在实施条例未将该部分内容囊括进入正式颁布稿中,但基于新个税法中对税务机关的赋权性行为“有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整”,税务机关已有纳税调整的权力。征求意见稿中对于实际避税行为的判定标准对实操中税务机关如何认定的避税行为有较大的参考意义,相关人士在日常经营决策中可针对性的进行考量。


新个税法

实施条例征求意见稿

第八条有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

第二十五条 个人所得税法第八条第一款第一项所称关联方,是指与个人有下列关联关系之一的个人、企业或者其他经济组织:

(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;

(一)夫妻、直系血亲、兄弟姐妹,以及其他抚养、赡养、扶养关系;
(二)资金、经营、购销等方面的直接或者间接控制关系;
(三)其他经济利益关系。
个人之间有前款第一项关联关系的,其中一方个人与企业或者其他组织存在前款第二项和第三项关联关系的,另一方个人与该企业或者其他组织构成关联方。
个人所得税法第八条第一款第一项所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

第二十六条 个人所得税法第八条第一款第二项所称控制,是指:
(一)居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;
(二)居民个人、居民企业持股比例未达到第一项规定的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
个人所得税法第八条第一款第二项所称实际税负明显偏低,是指实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率的50%。
居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定的条件的,可免予纳税调整。

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

第二十七条 个人所得税法第八条第一款第三项所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

第二十八条 个人所得税法第八条第二款规定的利息,应当按照税款所属纳税年度最后一日中国人民银行公布的同期人民币贷款基准利率加5个百分点计算,自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的,加收利息至补缴税款之日。
个人如实向税务机关提供有关资料,配合税务机关补征税款的,利息可以按照前款规定的人民币贷款基准利率计算。

第二十九条 个人所得税法第八条规定的纳税调整具体方法由国务院财政、税务主管部门制定。


3.退籍前的税务清缴


在新个税法中加入了退籍前进行税务清缴的条款,在实施条例征求意见稿中原有 “居民个人因移居境外注销中国户籍而应当向税务机关申报”的相关规定及“暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人时如何纳税及后续办理汇算清缴”的相关规定,正式颁布的实施条例删除地区了征求意见稿中该部分规定。根据税法立法的实务来说,退籍前进行税务清缴的相关征管细则可能会另行发文规定,由下级立法机关出具相关执行细则。


虽目前执行细则还未出台,但新个税法中的条款已赋予税务机关相关权限,此处提请相关人士注意若准备注销户籍,存在进行资产梳理、税务缴纳清算的可能性。 


新个税法

实施条例征求意见稿

第十三条 纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算

第三十四条 居民个人因移居境外注销中国户籍,应当向税务机关申报下列事项:

(一)注销户籍当年的综合所得、经营所得汇算清缴的情况;
(二)注销户籍当年的其他所得的完税情况;
(三)以前年度欠税的情况。


综上,本文系统的梳理了新个税法、相关实施细则及其他相关规定项下的规则,为在境内外均有收入来源,对个人居民身份认定及新个税法实施后对税务征缴范围存有疑惑的相关人士提供总结及评析。



                                                                             

作者简介:

通商律师事务所.刘堃:新个税法及实施条例项下的海内外个税征缴评析


刘堃 合伙人

上海办公室

liukun@tongshang.com

主要业务领域:

家族传承、税务合规、

资本市场和私募融资



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Author: RyanBen

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